Продажа товаров со скидкой. Бухгалтерский и налоговый учет

Скидки, бонусы, подарки и премии поставщиков сегодня стали оружием в конкурентной борьбе за покупателя. Ситуация понятна: низкая цена привлекает покупателей, а продавец зарабатывает больше, поскольку увеличивается товарооборот. Как же учесть предоставление скидки в бухгалтерском и налоговом учете. Расскажем в статье.

Виды скидок

Скидки поставщик предоставляет, если покупатель четко исполняет условия, предусмотренные договором, или по иным основаниям.

В зависимости от формы взаимодействия между покупателем и поставщиком, встречаются следующие виды скидок:

• Уменьшение цены товаров. Причин для уменьшения цены товара, по сравнению с ценой объявленной в прайсе, великое множество. Такая скидка может быть обусловлена сезоном продажи товара, размером приобретаемой партии, дилерским соглашением и т.д.
• Премия. Такую скидку, как правило, получают постоянные покупатели, при достижении определенного объема поставок, за своевременную оплату товаров, или по другим основаниям.
• Товарный бонус. Покупатель бесплатно получает несколько единиц того же товара, который приобретается в рамках договора поставки.
• Подарок. При приобретении определенного объема товара, покупатель получает дополнительно другой товар. Собственно, это один из вариантов товарного бонуса.

Если скидка получена непосредственно в момент приобретения товара, то она не нуждается в отдельном учете. Покупатель получает на руки товаросопроводительные документы, подтверждающие приобретение определенного количества товара по определенной цене.

Поставщик в этом случае отразит бухгалтерскую выручку от реализации исходя из уже уменьшенной цены товара (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Сумму выручки для целей исчисления НДС и налога на прибыль продавец определит также с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 и ст. 249 НК РФ).

С учетом предоставленной скидки формируются счета фактуры, на основании которых продавец формирует записи книги продаж (письмо Минфина России от 28.05.10 № 03-07-11/216).

Скидка в догонку или ретроскидка

Право на такую скидку обусловлено выполнением со стороны покупателя определенных условий договора. При этом продавец изменяет договорную цену товара после его реализации. Здесь важно учесть один момент, который диктует норма п. 2 ст. 424 ГК РФ.Изменить цену товара после заключения договора можно только в случаях и на условиях, предусмотренных этим самым договором или законом. Поэтому, целесообразно при заключении договора с покупателем определить в нем порядок и случаи изменения цены. Если такое условие в договоре отсутствует, то его следует дополнить. Придется внести и корректировки в первичные документы на отгрузку.

В бухгалтерском учете продавец корректирует ранее признанную выручку. Если скидка покупателю предоставлена в том отчетном году, в котором произведена отгрузка, то корректировка происходит посредством внесения в учет сторнировочных записей по счетам реализации. Если скидка предоставлена в следующем году, то ее сумма признается в составе прочих расходов. Себестоимость отгруженных товаров корректировать не нужно.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены или количества (объема) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Даже если уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) произошло позже периода отгрузки, уточненная декларация за период, в котором произведена отгрузка, не представляется.

Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с момента, когда об изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) уведомлен покупатель. Согласие покупателя на получение скидки может подтвердить договор или дополнительное соглашение к нему, где указано, что стороны договорились о предоставлении скидки. Покупатель может быть уведомлен о предоставленной скидке и другим документом, например, информационным письмом. Главное, что первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на получение скидки, был подписан обеими сторонами сделки. А уведомительный документ может содержать только подпись продавца (письмо ФНС России от 12.03.12 № ЕД-4-3/4143@).

Предоставленные ретроскидки не корректируют НДС за период, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг).

Есть в ретроскидке еще одна тонкость. Если покупатель уже рассчитался с продавцом за товар в полном объеме, и поставщик не возвращает покупателю разницу, возникшую в результате предоставления скидки, то эта разница будет считаться полученным авансом в счет предстоящих поставок. А это обязывает продавца исчислить НДС с суммы полученного аванса.

Покупатель на основании полученного корректировочного счета-фактуры (или первичного документа на уменьшение стоимости) восстанавливает к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Восстанавливается только сумма налога в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге продаж.

Налог на прибыль

Изменение цены товара в сторону снижения (предоставление скидки) уменьшает ранее признанные продавцом доходы от реализации. Поэтому, предоставляя покупателю скидку, продавец вправе уменьшить сумму полученных доходов, а соответственно и обязательства по уплате налога на прибыль.

Для этого продавец должен подать уточненную декларацию, за отчетный период, в котором произошла отгрузка. В декларации продавец отразит уменьшенную на сумму скидки без учета НДС выручку от реализации. В случае, когда отгрузка и предоставление скидки приходятся на один отчетный период, необходимо просто скорректировать данные налогового учета.

Налогоплательщик имеет право пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, которые привели к переплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Предоставление скидки ведет к возникновению в налоговом учете завышенных доходов. Поэтому, продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были внесены соответствующие изменения в договор (письмо Минфина России от 23.06.10 № 03-07-11/267). Сумма скидки признается в составе внереализационных расходов, как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Контролеры считают, что рассмотренную выше ситуацию не регламентирует норма подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А именно премия (скидка), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок не отражается в составе внереализационных расходов у продавца и внереализационных доходов у покупателя.

Чиновники Минфина утверждают, что скидка, предоставленная покупателю путем пересмотра цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Приобретенный товар учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки (письмо Минфина РФ от 16.01.12 № 03-03-06/1/13).

Денежная премия покупателю

Второй вид поощрения покупателя - выплата ему премии, так называемая скидка без изменения договорной цены. Предоставление такой скидки не обязывает продавца исправлять первичные учетные документы (накладные), корректировать сумму признанной в учете выручки от реализации товаров.

Предоставление премии оформляется либо уведомлением в адрес покупателя (кредит-нотой) о предоставлении ему премии (вознаграждения), либо двухсторонним актом аналогичного содержания. Документ, подтверждающий предоставление премии должен содержать расчет ее суммы, ссылки на пункты договора, предусматривающие предоставление премии, а также обязательные для первичных учетных документов реквизиты (ст. 9 Закона №129-ФЗ).

Бухгалтер учитывает сумму премии, начисленной покупателю в соответствии с условиями договора поставки, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Поскольку премирование покупателя имеет целью стимулирование сбыта товаров, величина корректировки дебиторской задолженности покупателя может быть отнесена на счет 44 «Расходы на продажу».

Премирование покупателя продавцом не уменьшает налоговую базу по НДС продавца, равно как не приводит к возникновению налоговой базы у покупателя (письма от 12.01.11 № 03-07-11/02, 02.06.10 № 03-07-11/231, 05.05.10 № 03-07-14/31, 25.10.07 № 03-07-11/524).

Следует заметить, что когда предоставляемая поставщиком премия не выплачивается покупателю денежными средствами, а засчитывается в счет предстоящих поставок товаров, то на дату предоставления премии (документального оформления ее расчета и уведомления покупателя, например, выставлением кредит-ноты) сумма премии признается авансом. А потому поставщик обязан исчислить НДС с применением расчетной ставки с суммы такой премии, как с полученного аванса (подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль

Расходы организации в виде премий, предоставляемых покупателям при выполнении последними условий договора об объеме покупок, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом нормы подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только в отношении договоров купли-продажи. Скидки (премии) по договорам возмездного оказания услуг учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Главное, чтобы расходы соответствовали критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно были экономически обоснованны и документально подтверждены.

Для покупателя сумма полученной от поставщика премии является внереализационным доходом (письмо Минфина России от 07.05.10 № 03-03-06/1/316).

При решении вопроса о налогообложении выплачиваемых премий, поставщику следует учитывать условия заключенных им договоров. В договоре, в частности, целесообразно указать, что предоставление покупателю премии не влечет за собой корректировки цен реализации, а просто уменьшает задолженность покупателя при выполнении последним определенных условий. Без этого контролирующие органы могут посчитать премию платой за услугу, оказываемую продавцу торговой сетью. Это приведет к возникновению объекта обложения НДС у покупателя - торговой сети, а, следовательно, к необходимости включения этих сумм в налоговую базу, исчисления НДС и оформления счетов-фактур. Ведь если рассматривать премию, как форму торговых скидок, применяемых к стоимости товара, то поставщику нужно корректировать налоговую базу по реализации и принять «излишне» исчисленный НДС к вычету, а покупателю - скорректировать свои вычеты и восстановить НДС. Подобные выводы содержит Определение ВАС РФ от 17.11.11 № ВАС-11637/11.

А в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11, содержится вывод о том, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется. Это же подтвердили чиновники Минфина РФ в письме от 17.05.12 № 03-07-14/52.

Товар в нагрузку

Отгрузка дополнительного бесплатного товара - один из вариантов предоставления скидок. Продавец с целью стимулирования покупателя к увеличению объема и ассортимента закупаемых товаров (продукции) предусматривает в договоре условие о предоставлении бонуса в виде определенного количества такого же товара в случае, если покупатель выполняет условие договора поставки (например, о ежемесячном объеме закупок). При этом цена отгруженных по договору товаров не изменяется, а поэтому у поставщика не возникает обязанности вносить исправления в отгрузочные документы и счета-фактуры, выданные покупателю при осуществлении сделки.

Передача дополнительного количества товаров покупателю в качестве бонуса не может быть названа дарением, ведь дополнительный товар покупатель получает только в случае выполнения им условий договора о ежемесячном объеме закупок (абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара, переданного покупателю, выполнившему условия договора поставки, отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара поставщик не корректирует сумму признанной ранее выручки от реализации товаров.

Спор с налоговыми органами может возникнуть в связи с признанием передачи бонусного товара - безвозмездным. Ведь при дарении поставщик обязан определить налоговую базу по НДС, которая равна обычной продажной цене товара (рыночной цене) без учета НДС. Поскольку НДС, относящийся к бонусной части продажи, уплачивается за счет собственных средств, его в бухгалтерском учете можно включить в состав расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара покупателю, продавец оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли расход организации в виде премии, предоставленной покупателю вследствие исполнения плана объема закупок, включается во внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В НК РФ нет понятия - премия, поэтому бонусный товар можно признать предоставлением премии в натуральной форме. Таковым можно считать дополнительное количество товара, являющегося предметом договора поставки или другого товара. О возможности признания бонусного товара скидкой, облеченной в натурально вещественную форму говорится в Постановлении ФАС от 17.09.07 № Ф04-6332/2007(38166-А67-15), ведь способы реализации скидок могут разниться, а правила их налогового учета закреплены в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Чиновники позволяют учесть при расчете налога на прибыль затраты, связанные с реализацией бонусной программы, если предоставление бонусов служит целью для привлечения новых или на сохранения имеющихся клиентов (Письмо Минфина РФ от 08.11.11 № 03-03-06/1/729). При этом величиной расходов на предоставление бонусов выступает стоимость их приобретения или сумма прямых расходов, необходимых на изготовление переданной в качестве бонуса продукции.

Покупателю выгоднее не признавать в расходах стоимость бонусного товара. Либо лавировать, оформляя получение бонусного товара, как покупку, за счет предоставленной поставщиком денежной премии. Ведь налоговики могут потребовать от покупателя, получившего бонусный товар, учесть «подарок» в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44).

Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения (ст. 268 НК РФ). Если признать бонусный товар бесплатным, придется согласиться, что организация не понесла никаких затрат на приобретение этого товара, следовательно при его реализации налогооблагаемая прибыль не уменьшается.

Но судьи соглашаются с мнением налогоплательщиков, утверждая, что при реализации безвозмездно полученного имущества компания вправе уменьшить полученные доходы на его рыночную стоимость. Таким образом, если налогоплательщик учитывает стоимость безвозмездно полученного бонуса в составе внереализационных доходов, то его реализация дает право на уменьшение дохода на расходы в виде стоимости выбывшего имущества.

Покупателю придется бороться за право уменьшить доходы от реализации бонусов на их рыночную стоимость в суде. При этом имеет весомые аргументы выиграть спор. Ведь двойное налогообложение неправомерно, суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ, постановления ФАС Уральского округа от 24.07.08 № Ф09-5246/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.06 по делу № А31-9216/19). Бонусный товар покупатели получают не безвозмездно, а за выполнение определенных условий договора. При этом его стоимость для целей налогообложения была определена при включении в состав внереализационных доходов. Кроме того, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ , при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В рассматриваемой ситуации встречными обязательствами покупателя можно считать выполнение определенных условий договора.

Типовые бухгалтерские записи при продаже товара со скидками приведены в таблице 1:

Налоговые тонкости предоставления скидок покупателей отражены в таблице 2:

Цель предоставления скидок и проведения распродаж

Основной целью предоставления скидок являются:

• привлечение к определенной торговой марке, к товаропроизводителю или к предприятию торговли покупателей, которые впоследствии могут стать лояльными клиентами;
• сглаживание падения сезонного спроса на рынке товаров (работ, услуг) в период низкой покупательской активности;
• сокращение до минимально возможного уровня товарных запасов, подверженных влиянию моды, товаров, не пользующихся активным спросом, и товаров с истекающим сроком хранения (годности, реализации);
• реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Иначе говоря, скидки, как правило, связаны с формированием устойчивого спроса на определенный товар, завоеванием рынка, стимулированием постоянных покупателей либо с желанием продавца в короткие сроки избавиться от товара или продукции, не пользующихся достаточным спросом. А это говорит о том, что предоставление скидок покупателям и проведение распродаж по большому счету являются маркетинговыми мероприятиями .

Чаще всего покупатели встречаются с такими видами скидок:

• рекламные скидки . Они предоставляются всем покупателям, информацию о них обычно можно найти в витринах и торговых залах магазинов, в печатных СМИ, в Интернете, она может звучать по радио и с экранов телевизоров, размещена на транспорте;
• дисконтные скидки . Ими могут пользоваться покупатели, совершающие покупки в определенном магазине или приобретающие товары одной торговой марки. Дисконтную пластиковую карточку можно получить бесплатно при проведении какой-либо рекламной кампании, а иногда ее дарят при первой покупке, привлекая таким образом покупателя в ряды постоянных клиентов. Такие скидки могут быть фиксированными (с четко установленным размером скидки в процентном выражении) или накопительными (размер скидки определяется общей суммой уплаченных денег или количеством покупок за определенный период - чем больше покупок сделает покупатель, тем выше будет скидка на карточке);
• прогрессивные скидки . Они предоставляются при одновременной покупке нескольких единиц товара - чем большее количество единиц товара приобретает покупатель, тем выше скидка и соответственно ниже цена;
• сезонные скидки и распродажи . Эти скидки и распродажи обычно начинаются в конце сезона. Так, в конце лета покупателю предоставляется возможность приобрести по сниженным ценам товары летнего ассортимента (например, купальники, солнцезащитную косметику, вентиляторы и т. д.), а в конце зимы - соответственно товары зимнего ассортимента (например, меховые изделия, обогреватели и т. д.);
• праздничные скидки и скидки выходного дня . Они происходят в основном в преддверии праздников (на Новый год и Рождество, День Св. Валентина, 8 Марта, Пасху), в выходные дни, в связи с открытием магазина либо, например, в связи с празднованием знаменательной для продавца даты;
• скидки на товары, пользующиеся наименьшим спросом или представленные в нескольких оставшихся размерах (например, последняя пара обуви).

Для привлечения внимания покупателей к своему товару и стимулирования постоянных клиентов продавцы используют такие варианты:

• предоставление скидок в момент продажи товара . При таком варианте покупатель получает скидку сразу, например, по дисконтной пластиковой карточке, по флаеру или в результате моментального розыгрыша размера скидки с помощью лототрона;
• предоставление скидок после продажи товара . Типичным примером таких скидок являются скидки «сконто» - скидки за оплату ранее установленного срока. Эти скидки характерны для оптовых продавцов, но в отдельных случаях их применяют и в розничной торговле, например, при продаже товара с отсрочкой платежа.

Скидки и распродажи по Закону о защите прав потребителей

Согласно ч. 4 ст. 15 Закона о защите прав потребителей использование понятий «скидка» или «сниженная цена» либо других, аналогичных им понятий, разрешается, только если:

• они применяются к продукции, реализуемой непосредственно субъектом хозяйствования;
• такого рода скидка или уменьшение цены предоставляются в течение определенного и ограниченного периода времени;
• цена продукции ниже ее обычной цены.
• Что касается распродажи товаров, то в соответствии с ч. 5 ст. 15 Закона о защите прав потребителей понятие «распродажа» или какие-либо другие, аналогичные ему понятия, могут использоваться лишь при условии, что:
• распродаются все товары в магазине или их четко определенная группа;
• продолжительность распродажи ограничена во времени;
• цены на товары, подлежащие распродаже, ниже их обычной цены.

Для того, чтобы предприятие было уверено в правомерности своих действий при предоставлении покупателям любых видов скидок, оно должно позаботиться о соответствующем документальном оформлении проводимых акционных мероприятий.

Также следует учесть, что согласно ч. 6 ст. 15 Закона о защите прав потребителей после публичного объявления о начале проведения распродажи, применения скидок или уменьшения цены до сведения потребителей должна доводиться информация о цене продукции, которая была установлена до начала проведения соответствующей распродажи , применения скидок или уменьшения цены, а также о цене этой продукции, установленной после их начала.

Документальное оформление скидок и распродаж

Предоставление скидок покупателям на товары (работы, услуги) и их распродажа должны производиться на основании соответствующего распорядительного документа. Предпочтительно, чтобы это было положение о маркетинговой политике предприятия или (и) положение о скидках . Именно в этих документах обосновываются размер применяемых предприятием цен и скидок (с учетом размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и других факторов), а также экономическая значимость и эффективность проводимых маркетинговых и рекламных мероприятий и акций.

Решение о предоставлении скидок и проведении распродаж можно подкрепить приказом руководителя о проведении акции, предусматривающей снижение цен, где оговорить:

• цель проводимого мероприятия;
• перечень товаров, участвующих в акции;
• период предоставления скидок;
• размер скидок и условия их предоставления и т. п.

Приведем образец приказа о предоставлении скидок.

ООО Фирма «Аякс»

Приказ № 27/09

о предоставлении скидок в розничной торговле

В рамках маркетинговой политики с целью повышения спроса на реализуемые товары

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. На период с 24.10.2009 г. по 30.11.2009 г. снизить цены на кожгалантерею торговой марки «Версаль» производства ООО «Весна» (Украина).
2. Скидки предоставлять по приведенной схеме:
   • на период с 24.10.2009 г. по 31.10.2009 г. - в размере 30 %;
   • на период с 01.11.2009 г. по 30.11.2009 г. - в размере 20 %.
3. С 01.12.2009 г. на товары, указанные в п. 1 данного приказа, ввести цены, действовавшие до начала проведения акции.
4. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на начальника отдела продвижения Гавриленко Т. П.

Объявление об акции и условиях ее проведения следует разместить на открытом и доступном для всеобщего обозрения месте (к примеру, в витрине магазина, в торговом зале, на входе, в «уголке покупателя» и т. п.).

Также важно соблюдать правила обозначения розничных цен на товары народного потребления на предприятиях розничной торговли и в заведениях ресторанного хозяйства, установленные Инструкцией № 2 . С огласно п. 11 данной Инструкции после переоценки товаров субъект хозяйствования должен перемаркировать цены путем перечеркивания прежней цены и обозначения новой на ярлыках цен (ценниках), товарных ярлыках, этикетках предприятий-изготовителей, упаковке и др. каждой единицы товара и заверить подписью работника, ответственного за формирование, установление и применение цен и т. д.

Систематизировав и обосновав предоставляемые покупателям скидки грамотно разработанной ценовой политикой, предприятие заранее обезопасит себя от споров с налоговыми органами.

Соблюдение обычноценовых требований при предоставлении скидок и проведении распродаж

Возможность предоставления скидок абсолютно всем покупателям либо избирательно некоторым их категориям по определенному принципу (в зависимости от условий договора купли-продажи) вполне соответствует нормам ХКУ и Закона о ценообразовании .

Так, ст. 190 ХКУ и ст. 7 Закона о ценообразовании предусмотрена возможность применения свободных цен на все виды продукции (работ, услуг), за исключением тех, на которые установлены государственные цены. При этом свободные цены определяются субъектами хозяйствования самостоятельно .

Вместе с тем, объявляя о предоставлении скидок на товары (работы, услуги) и об их распродаже, предприятию следует помнить об обычноценовых ограничениях, введенных налоговым законодательством.

Так, в соответствии с п. 7.4 Закона о налоге на прибыль именно обычные цены являются базой для определения валового дохода при продаже товаров всем неплательщикам этого налога или нестандартным его плательщикам, в том числе и при продаже товаров покупателям - физическим лицам.

Ориентироваться на обычные цены при начислении налоговых обязательств по НДС требует и п. 4.1 Закона об НДС . Правда, при этом налогоплательщику дается право варьировать в 20 % коридоре от обычной цены, если при предоставлении скидок обычной ценой считать продажную цену товара без скидки.

Помня о таких требованиях и зная принципы определения обычной цены, зафиксированные в , продавец вполне может доказать, что цены со скидками, установленные им при проведении распродаж, соответствуют уровню обычных цен .

Так, по общему правилу, зафиксированному в п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль , обычной является цена, определенная сторонами договора (т. е. продажная цена товара) .

Порядок определения обычной цены описан в п.п. 1.20.2 данного Закона . Согласно этому подпункту при определении обычной цены учитываются, в частности, обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки в цене. В частности, учитываются скидки, связанные с:

• сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или других свойств;
• окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации);
• сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки;
• предоставлением образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

То есть для подтверждения обычности цены необходимо, чтобы и предоставляемая скидка была обычной . В связи с этим основным правилом, подтверждающим «обычность» скидок, является неизбирательность в их предоставлении (т. е. право на получение скидки должны иметь все покупатели при одинаковых условиях продажи товара ).

Пример 1. Магазин «Интерком», реализующий компьютерную технику, проводит акцию, в результате которой школьники и студенты могут получить скидки на мониторы в размере 12 % при условии предоставления ими табелей и зачетных книжек с отметками «отлично».

В данном случае по условию рекламной акции скидка на товар предоставляется определенному кругу покупателей - школьникам и студентам, тем не менее для этого круга она является неизбирательной , поскольку каждый школьник или студент, имеющий в своем табеле или зачетной книжке отметку «отлично», может приобрести монитор со скидкой на одинаковых для всего этого круга покупателей условиях продажи .

При таких обстоятельствах продажная цена со скидкой, по которой товар реализуется покупателям, и будет являться обычной ценой , исходя из которой продавец отразит валовой доход и налоговые обязательства по НДС.

Подтвердить обычность цены со скидкой можно и с помощью п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль , который предусматривает следующее: для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении .

И хотя в законодательстве отсутствует расшифровка понятия «публичное объявление», близкое к нему понятие «публичный договор» содержится в ст. 633 ГКУ . Так, под публичным договором понимается договор, в котором одна сторона берет на себя обязанность осуществлять продажу товаров каждому, кто к ней обратится. При этом условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. Из этого следует, что публичное объявление условий продажи - это объявление, предназначенное неопределенному кругу лиц, т. е. всем покупателям.

Следовательно, объявление о проводимой акции, предполагающей предоставление скидок определенного размера, размещенное в торговом зале магазина, в прессе, на телевидении, в Интернете, вполне можно считать публичным объявлением условий продажи акционного товара (ведь оно обращено ко всем покупателям и устанавливает для них одинаковые условия продажи). Поэтому цена на товар со скидкой в целях налогообложения будет считаться обычной .

К сожалению, ГНАУ имеет по этому поводу иное мнение: она считает, что акционная цена не может быть обычной, поскольку не отвечает определению справедливой рыночной цены (см., в частности, п. 3 письма от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717 ).

А вот судебные органы в противовес позиции налоговиков утверждают, что обычная цена на один и тот же товар может быть разной . То есть, если налогоплательщик распорядительным документом установил принципы дифференциации цены для покупателей в зависимости от условий договора и такая цена является индивидуальной в каждом конкретном случае, каждую из таких цен можно считать обычной.

Пример 2. Магазин «Мир красоты» в честь своего 10-летия проводит рекламную акцию, в ходе которой с 26 по 31 октября 2009 года всем покупателям предоставляется возможность приобрести любой товар со скидкой в размере от 5 % до 50 %. Конкретный размер скидки определяется на месте путем ее моментального розыгрыша с помощью лототрона.

Поскольку в данной ситуации право на получение скидки имеют все покупатели и для них установлены одинаковые условия продажи товаров , цена со скидкой для каждого покупателя является индивидуальной, а значит, ее можно считать обычной .

Программирование товаров со скидками в РРО

При предоставлении предприятием скидок и проведении распродаж существует несколько способов программирования товаров в РРО в зависимости от вида скидок.

Если скидка предоставляется в момент продажи товара, некоторые предприятия предпочитают заносить один и тот же товар в память РРО по разным ценам . Такой способ имеет свои недостатки - для одного и того же товара приходится присваивать отдельные коды, а это при большом ассортименте влечет за собой значительное число ошибок в работе кассиров. Да и памяти самого кассового аппарата может не хватить.

Более удобный способ - это ввод скидки непосредственно перед продажей товара . Такими возможностями обладают практически все модели регистраторов расчетных операций. При этом данный способ допускает три разных варианта программирования.

Первый вариант. РРО программируется таким образом, что скидка будет применяться ко всей сумме покупки. Это возможно только в том случае, если абсолютно на все товары, предоставленные в торговом зале, распространяется скидка в одном и том же размере . Этот вариант довольно прост, но не обладает достаточной гибкостью, которая должна быть присуща современной торговле с применением скидок.

Второй вариант. Он используется, если предприятие применяет несколько дисконтных программ, охватывающих различные категории покупателей. Подтверждением принадлежности конкретного покупателя к той или иной категории (например, «бизнес», «элит», «голд», VIP и т. п.) может служить дисконтная пластиковая карточка, дающая право на фиксированный размер скидки. Тогда РРО программируют так, чтобы одна из нескольких возможных скидок автоматически применялась ко всем товарам, приобретенным участником определенной дисконтной программы .

Третий вариант. Он предполагает, что скидка заносится в РРО только на определенный товар или перечень товаров (например, скоропортящихся, с истекающим сроком реализации и т. п.). Тогда чем ближе конечная дата реализации, тем большую скидку сможет применить кассир к такому товару. При этом в чеке будет указана полная стоимость такого товара, сумма скидки на него (в процентном и/или денежном выражении) и окончательная цена с учетом скидки. К остальным ассортиментным позициям в этом же чеке можно применить другой размер скидки либо не применять ее вообще.

Итак, если обычность цены товаров со скидками доказана и предприятие выбрало вариант программирования их в РРО, самое время задуматься об отражении осуществляемых операций в налоговом и бухгалтерском учете.

Налоговый и бухгалтерский учет скидок и распродаж

Порядок отражения начисленных скидок в бухгалтерском и налоговом учете предприятия-продавца зависит от того, когда она предоставлена: в момент продажи товаров или после их продажи.

Скидка предоставлена в момент продажи товаров. В налоговом учете сумма скидок отдельно не отражается, поскольку окончательная цена продажи товаров формируется уже за вычетом скидки. Такая окончательная цена, которая с учетом п. 1.20 Закона о налоге на прибыль является обычной, включается в валовой доход предприятия на основании п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль и является базой для начисления налоговых обязательств по НДС согласно п. 4.1 Закона об НДС .

В бухгалтерском учете скидки, предоставляемые в момент продажи, никак не отражаются - они фактически прекращают существовать после того, как товар отпущен покупателю. Однако при данном варианте требуется особый подход к расчету суммы наценок, приходящихся на реализованный товар, и себестоимости реализованного товара. Эти особенности вызваны тем, что при передаче товаров в розницу на них начисляется определенный размер торговой наценки, но реально товары продаются по меньшей стоимости, т. е. реализуется не вся начисленная торговая наценка.

В рассматриваемой ситуации сумму наценки, приходящейся на реализованный товар, определяют по формуле:

Н реализ = Ср% х (СП реализ + С оп) =

= Ср% х (обороты по Кт 702 + С оп) ,

где Н реализ - наценка, приходящаяся на реализованный товар;

СП реализ - продажная стоимость реализованного товара;

С оп - сумма предоставленной в отчетном периоде скидки;

Ср% - средний процент торговой наценки.

Для расчета среднего процента торговой наценки следует применять формулу:

Ср% = (Н нач + Н пост) : (СП нач + СП пост) х 100 %,

где Н нач - торговая наценка на начало месяца (сальдо по Кт 285);

Н пост - торговая наценка на товары, поступившие в течение месяца (оборот по Кт 285);

СП нач - продажная стоимость товаров на начало месяца (сальдо по Дт 282);

СП пост - продажная стоимость товаров, поступивших в течение месяца. Себестоимость реализованного товара (обороты по Дт 902) определяем так:

СС реализ = (СП реализ + С оп) — Н реализ =

= (обороты по Кт 702 + С оп) — Н реализ.

Пример 3. Магазин «Суперджинсы» с 1 по 31 октября 2009 года проводит распродажу летней коллекции джинсов торговой марки «Ricco» со скидкой 30 % от их розничной цены.

Остатки товаров на начало месяца составили 180000 грн. по розничным ценам (Дт 282 «Товары в торговле»). Торговая наценка в остатках товаров (Кт 285 «Торговая наценка») - 50000 грн.

В течение октября 2009 года предприятие приобрело товары на сумму 48000 грн. (без НДС - 40000 грн.; НДС 20 % - 8000 грн.). На приобретенные товары начислена торговая наценка в сумме 12000 грн. Продажная стоимость приобретенных товаров составила 52000 грн.

В октябре реализованы товары на сумму 120000 грн. (без НДС - 100000 грн.; НДС 20 % - 20000 грн.), в том числе джинсы торговой марки «Ricco» с 30 % скидкой - на сумму 35000 грн. Сумма скидки составила 15000 грн.

Таблица 1

Порядок учета скидок, предоставленных в момент продажи товаров

Скидка предоставлена после продажи товара. В налоговом учете скидки, предоставленные после продажи товаров, рассматриваются как изменение суммы компенсации стоимости проданных товаров . Поэтому предприятие-продавец в данном случае должно:

Уменьшить валовой доход в соответствии с п. 5.10 Закона о налоге на прибыль ;

Уменьшить налоговые обязательства по НДС на основании п. 4.5 Закона об НДС и выписать Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной), при условии, что покупатель является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете для отражения скидок, предоставленных после продажи товаров, используется субсчет 704 «Вычеты из дохода».

Пример 4. Предприятие «Лотос», осуществляющее оптовую торговлю строительными материалами, реализовало предприятию розничной торговли - плательщику НДС плитку тротуарную на сумму 150000 грн. (без НДС - 125000 грн.; НДС 20 % - 25000 грн.). Первоначальная (покупная) стоимость товара - 120000 грн. (без НДС - 100000 грн.; НДС 20 % - 20000 грн.).

По условиям договора за досрочную оплату отгруженного товара (в течение трех банковских дней с момента отгрузки) покупателю предоставляется скидка «сконто» в размере 4 %, т. е. 6000 грн. (150000 грн. х 4 % : 100 %).

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 2

Порядок учета скидок, предоставленных после продажи товаров

Бонусы. Продавец в целях поощрения постоянных покупателей вместо скидок может предоставлять им бонусы (премии) за оговоренный объем покупок за установленный период, передавая покупателю денежные средства (премию). И хотя финансовый эффект от скидок и бонусов (премий) одинаков, для целей налогового учета это совершенно разные вещи. Подтверждение тому находим в письме ГНАУ от 18.08.2008 г. № 7925/6/16-1515-04 , где сказано, что премия не может считаться компенсацией за поставленный товар , поэтому ее сумма не облагается НДС , т. е. продавец при ее выплате не увеличивает налоговые обязательства, а покупатель - налоговый кредит. Кроме того, перечисленные бонусы (премия) не включаются в валовые расходы продавца и увеличивают валовой доход покупателя . На отсутствие валовых расходов у продавца в данном случае указывает и ГНАУ в письме от 04.09.2009 г. № 539/4/16-1510 .

Что касается бонусных (накопительных) программ , то при такой форме покупатель может накапливать сумму скидки на своей дисконтной пластиковой карточке и в любой удобный для себя момент приобрести товар по цене за минусом накопленной скидки.

Пример 5. Покупатель приобрел товар стоимостью 720 грн. (без НДС - 600 грн.; НДС 20 % - 120 грн.) и получил от продавца дисконтную накопительную карточку. Скидка по этой карточке составляет 5 % стоимости покупки. Покупатель уплачивает в кассу магазина 720 грн., а на его карточке начисляется бонус в сумме 36 грн., которым можно будет воспользоваться при следующей покупке.

В следующий раз покупатель совершает покупку на 960 грн. (без НДС - 800 грн.; НДС 20 % - 160 грн.). Сумма скидки составляет 48 грн.

Если покупатель во время второй покупки решит воспользоваться и накопленными бонусами (36 грн.), и скидкой, предоставленной при второй покупке (48 грн.), он заплатит в магазине 876 грн. (960 грн. — 36 грн. — 48 грн.).

При желании накопить бонусы потребитель заплатит в кассу магазина 960 грн., а на его карточке в виде бонусов будет числиться уже 84 грн. (36 грн. + 48 грн.) как предоплата будущих покупок.

Заметьте: бонусы, которые начисляются на карточке, покупатель получает не бесплатно - они фактически оплачиваются им при совершении покупок . А это означает, что сумма таких бонусов не является доходом покупателя .

Выдача дисконтной накопительной карточки не вызывает никаких налоговых последствий у сторон договора. А вот при продаже товара по общеустановленным правилам у продавца возникает валовой доход на сумму стоимости товара за минусом скидки , а у покупателя на эту же сумму - валовые расходы.

Примите к сведению и такую информацию: учитывая хозяйственную направленность акции по снижению цен, итоговая цель которой - расширение круга покупателей, увеличение объема продаж, пополнение оборотных средств, за налогоплательщиком сохраняется право на отраженные ранее валовые расходы и налоговый кредит по НДС в части товара, участвующего в такой акции, даже в тех случаях, когда продажная цена товара ниже цены приобретения. Это подтверждают многочисленные судебные решения (см., например, постановления ВАСУ от 13.04.2005 г. по делу № 11/135 и от 03.08.2005 г. по делу № 32/585 ).

Скидки для покупателей и налог с доходов физических лиц

Согласно п.п. 4.2.9 Закона № 889 в доходы покупателя включается сумма скидки с цены (стоимости) товаров (услуг), превышающая обычную, рассчитанную по правилам определения обычных цен (в размере такой скидки).

Такими правилами в целях обложения налогом с доходов является п. 1.20 Закона о налоге на прибыль , поэтому под обычной скидкой в данном случае можно понимать скидку, которая применяется в заключенных на момент продажи договорах с идентичными (однородными) товарами (услугами) в сопоставимых условиях .

Следовательно, если при продаже товаров со скидками в отношении покупателей действует принцип неизбирательности, т. е. возможность приобрести товар со скидкой имеют все покупатели на равных условиях, такая скидка является обычной , а значит, оснований для включения ее суммы в налогооблагаемый доход покупателей - физических лиц нет .

Дополнительным аргументом в пользу необложения налогом с доходов предоставленных скидок служит отсутствие персонифицированного учета покупателей. Правда, такой аргумент приемлем только в случаях, когда продавец не контролирует личность покупателя и не ведет учет накопленных им скидок.

Кстати, тот факт, что скидки, предоставляемые покупателям без персонификации конкретного лица, не являются дополнительным благом покупателя и не включаются в его налогооблагаемый доход, подтверждает и ГНАУ (см. письмо от 29.04.2004 г. № 7785/7/17-3117 ).

• В целях увеличения объема продаж и привлечения новых клиентов организации предоставляют покупателям скидки, подарки, премии и бонусы за выполнение определенных условий договора (например, при достижении указанного в договоре объема покупок).

Предоставленные скидки (подарки, бонусы, премии) можно разделить на две группы:
– связанные с изменением цены товара (работ, услуг);
– не связанные с изменением цены товара (работ, услуг).

Порядок отражения в бухучете скидок, связанных с изменением цены товара (работ, услуг)

Продавец вправе изменить цену товара (работ, услуг), если такое условие предусмотрено договором (дополнительным соглашением к нему) (п. 2 ст. 424 ГК РФ). То есть в данном случае изменяется цена единицы товара (работ, услуг), ранее установленная в договоре.

При этом скидка может быть предоставлена:
– в момент продажи;
– после продажи – в отношении будущих покупок;
– после продажи – в отношении прошлых покупок.

В первом случае для целей бухучета подобная продажа представляет собой реализацию за меньшую сумму. При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1

Дебет 51 Кредит 62

Во втором случае скидка относится к будущим покупкам. То есть покупатель какое-то время приобретает товары (работы, услуги) без скидки, таким образом «зарабатывая» себе право на скидку в будущем. Предоставление такой скидки в бухучете продавца отразите в момент продажи товаров (работ, услуг), по которым получено право на скидку. При этом в учете сделайте проводки:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации (с учетом скидки);

Дебет 90-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с фактической суммы реализации (если организация является плательщиком налога);

Дебет 51 Кредит 62
– получена оплата от покупателя (с учетом скидки).

В третьем случае скидка относится к прошлым покупкам, а отражение ее в бухучете зависит от того, когда скидка была предоставлена:
– до окончания года, в котором прошла реализация;
– после окончания года, в котором прошла реализация, но до утверждения отчетности за этот год;
– после утверждения отчетности за год, в котором прошла реализация.

Если скидка предоставлена до окончания года, в котором прошла реализация, скорректируйте сумму покупки в период предоставления скидки. В бухучете такие операции отразите следующим образом.

В момент реализации (до предоставления скидки):

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС (если организация является плательщиком налога).

В момент предоставления скидки:

Дебет 62 Кредит 90-1
– сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам (работам, услугам) (на сумму предоставленной скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Если скидка предоставлена в текущем году по продажам прошлого года, но отчетность за предыдущий год еще не сдана, то сторнировочные записи датируйте 31 декабря предыдущего года:

Дебет 62 Кредит 90-1
– сторнирована сумма выручки по ранее отгруженному товару (работам, услугам) (на сумму предоставленной скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– сторнирован ранее начисленный НДС (относящийся к сумме скидки).

сли скидка предоставлена в текущем году по товарам (работам, услугам), проданным в прошлом году, и при этом отчетность за предыдущий год утверждена, то данные прошлых периодов исправлять нельзя. Поэтому сумму предоставленной скидки отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При выявлении расходов прошлых лет в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
– выявлены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки покупателю.

При предоставлении скидки к цене товаров (работ, услуг) необходимо внести исправления относительно цены товара (работы, услуги) в первоначально выписанные документы (накладную (акт), счет-фактуру) (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238). На основании этих же документов корректируется выручка и начисленный НДС в период предоставления скидки.

Порядок отражения в бухучете премий, бонусов, подарков, не связанных с изменением цены товара (работ, услуг)

Скидка, не связанная с изменением цены товара (работ, услуг), может быть предоставлена в период действия договора в виде:
– бонуса (подарка) ;
– премии (покупатель получает скидку в виде определенной денежной суммы);
– уменьшения задолженности покупателя перед продавцом .

В данном случае цена единицы товара (работы, услуги), указанная в договоре, не изменяется, корректируется лишь общая сумма расчетов с покупателем.

В подобной ситуации такого мнения придерживаются и суды (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104).

При предоставлении бонуса (подарка) возможны два случая:
– покупатель приобретает товар (работу, услугу) и получает при этом скидку в размере цены еще одной или нескольких единиц того же товара (тех же работ, услуг). Например, покупатель покупает 10 зубных щеток и еще одну зубную щетку получает бесплатно;
– покупатель приобретает товар (работу, услугу) и бесплатно получает подарок, отличающийся от купленного товара (работы, услуги). Например, при покупке 10 зубных щеток покупатель получает стаканчик для зубных щеток в подарок.

Расходы продавца по предоставлению бонуса (подарка) возникают в процессе продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), а значит, относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются на момент предоставления подарка покупателю (п. 7 , 18 ПБУ 10/99).

В бухучете предоставление бонуса (подарка) рассматривается в качестве скидки к общей сумме выручки от реализованного товара (работ, услуг). Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) формируется с учетом корректировок, зависящих от условий продажи, то есть с учетом предоставленного покупателю подарка (п. 9 ПБУ 10/99). Продажу товаров (работ, услуг) с учетом предоставления подарка отразите проводками:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы выручки, включая рыночную стоимость предоставленного подарка (если организация является плательщиком налога);

Дебет 90-2 Кредит 41 (20, 23...)
– списана себестоимость (в т. ч. себестоимость предоставленного бонуса).

В некоторых случаях продавец предоставляет покупателю премию в денежной форме. Обычно премия выплачивается при выполнении покупателем условия, определенного договором (например, достижение установленного договором объема покупок). При этом целью такого поощрения является увеличение продаж, продвижение товара на рынке, повышение заинтересованности в товаре (работе, услуге) и т. п. Таким образом, выплата премии покупателю относится к расходам на реализацию продукции (товаров, работ, услуг). А, следовательно, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В бухучете премию, предоставленную покупателю, отражайте на счете 44 «Расходы на продажу»:

Дебет 44 Кредит 62 (76)
– начислена премия покупателю.

При выплате премии сделайте проводку:

Дебет 62 (76) Кредит 51 (50)
– выплачена премия покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) организация-продавец вправе уменьшить задолженность покупателя (ст. 415 ГК РФ). При этом возможны два варианта:
– задолженность уменьшается на возмездной основе;
– задолженность уменьшается безвозмездно.

В первом случае уменьшение задолженности влечет выполнение покупателем каких-либо условий. Если эти условия связаны с реализацией товаров (работ, услуг), то уменьшение задолженности рассматривается как скидка, предоставленная без изменения цены (т. е. скидка предоставляется на общую сумму договора). Например, если покупатель приобретает продукцию на 1 000 000 руб., но оплатить он должен только 900 000 руб. Цену товара сумма такой скидки не уменьшает, поэтому в бухучете скидка отражается в составе прочих расходов в момент предоставления (п. 11 ПБУ 10/99):

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
– отражена сумма уменьшения задолженности в виде скидки, предоставленной покупателю.

Организация вправе уменьшить задолженность покупателя на безвозмездной основе (ст. 415 ГК РФ). В бухучете эту операцию отразите в составе прочих расходов в момент, когда будут оформлены и подписаны сторонами документы об уменьшении задолженности покупателя (например, акт) (п. 11 , 16 ПБУ 10/99).

При уменьшении задолженности покупателя в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
– отражена сумма уменьшения задолженности покупателя.

Если организация предоставила скидку (бонус, подарок), выплатила премию, уменьшила задолженность покупателя-гражданина, то на сумму таких поощрений не нужно начислять:
– ЕСН (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ);
– пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ);
– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184).

Это связано с тем, что доход, полученный покупателем при предоставлении скидки (бонуса, подарка), выплаты премии, не является его вознаграждением за выполнение обязанностей по трудовому или гражданско-правовому договору.

Если организация уменьшила задолженность покупателя-гражданина на безвозмездной основе, то с доходов, полученных покупателем в результате этого, нужно удержать НДФЛ:
– по ставке 13 процентов, если покупатель является резидентом (п. 1 ст. 210 , п. 1 ст. 224 НК РФ);
– по ставке 30 процентов, если покупатель не является налоговым резидентом (п. 1 ст. 210 , п. 3 ст. 224 НК РФ).

Отражение скидок, подарков, премий и бонусов при расчете остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

Для того чтобы скидки, подарки, премии и бонусы можно было учесть в расходах при расчете налога на прибыль, они должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок учета скидки (подарка, бонуса, премии) при расчете налога на прибыль зависит от того, какого рода скидку организация предоставляет покупателю:
– связанную с изменением цены товара (работ, услуг) ;
– не связанную с изменением цены товара (работ, услуг) .

Иногда продавец устанавливает скидку на единицу товара (работы, услуги), то есть таким образом меняется первоначальная цена товаров (работ, услуг). Если такая скидка предоставляется в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором происходит реализация товаров (работ, услуг), скорректируйте выручку текущего отчетного (налогового) периода с учетом скидки. Сделайте это как в отношении налоговой базы при расчете налога на прибыль, так и при расчете НДС (п. 1 ст. 249 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом сумму скидки, представленную в виде снижения цены единицы товара (работы, услуги), в составе отдельного внереализационного расхода текущего периода не отражайте.

В данном случае при проверке обоснованности применения цен реализации будет учитываться цена реализации с учетом скидки. И если скидки были предоставлены по основаниям, указанным в пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ, отклонение цены реализации от уровня рыночных цен более чем на 20 процентов может быть признано обоснованным.

Такую позицию подтверждает Минфин России в письмах от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847 , от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411 , от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190 и УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 .

Перечни отчетных периодов, за которые нужно сдать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС, обычно различаются. Это связано с двумя факторами:
– отчетные (налоговые) периоды по этим налогам могут не совпадать;
– моменты реализации товаров (работ, услуг) для целей расчета НДС и формирования налогооблагаемых доходов при расчете налога на прибыль могут происходить в разных периодах.

Перечень отчетных периодов, за которые необходимо представить уточненные декларации по налогу на прибыль, зависит от того, каким методом определяются доходы и расходы.

Если организация-продавец определяет доходы и расходы методом начисления, выручка от реализации товаров (работ, услуг) включается в расчет налога на прибыль в том периоде, в котором они были реализованы. При этом не имеет значения, когда поступила оплата от покупателей. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Поэтому подайте уточненные декларации за периоды продажи товаров (работ, услуг), по которым предоставлены скидки (п. 1 ст. 54 и ст. 285 НК РФ).

При кассовом методе выручка от реализации отражается в составе доходов в момент получения оплаты от покупателя. Поступивший аванс также учитывается в составе доходов в момент получения. Это следует из пункта 2 статьи 273 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Поэтому при предоставлении скидки покупателю придется подавать уточненные декларации за те периоды, в которых случалось первое из вышеуказанных событий (п. 1 ст. 54 и ст. 285 НК РФ).

Такой порядок корректировки налога на прибыль подтверждают письма Минфина России от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190 и УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 , от 25 декабря 2006 г. № 20-12/115048 .

В отношении налоговой базы по НДС в период реализации (отгрузки или поступления аванса) также необходимо провести корректировку. При этом порядок действий продавца должен быть следующим.

О порядке возмещения излишне уплаченных сумм налога на прибыль и НДС см. Как вернуть (зачесть) излишне уплаченный (взысканный) налог (сборы, пени, штрафы) .

Есть аргументы, позволяющие организациям-продавцам учесть скидку, предоставленную покупателю за единицу товара (работы, услуги) в налоговой базе текущего отчетного (налогового) периода. Они заключаются в следующем.

Если скидка (премия) не связана с изменением цены товара и обусловлена выполнением покупателем определенных условий договора (например, объема покупок), то учтите ее сумму в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ , письмо Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/11/251). Это связано с тем, что изменение первоначальной цены единицы товара не происходит. И статья 40 Налогового кодекса РФ в данном случае будет применяться к цене реализации, которая указана в договоре купли-продажи. То есть при проверке налоговые инспекторы не будут учитывать предоставление покупателю скидки (премии). Чтобы учесть сумму скидки (премии), не связанной с изменением цены товара, в составе внереализационных расходов, необходимо четко прописать в договоре купли-продажи (в т. ч. в договоре поставки) все условия, дающие право покупателю на ее получение (письмо Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/585).

В отношении скидок (премий), предоставленных по договорам на оказание услуг (выполнение работ), положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не применяются (письма Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/585 , от 10 июля 2009 г. № 03-03-06/1/458 , от 28 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/138 , ФНС России от 28 августа 2007 г. № 20-12/081752). Однако это не означает, что такие расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В этом случае предоставленные скидки (премии) можно включить в налоговую базу в составе внереализационных расходов, но при условии, что их предоставление экономически обоснованно , документально подтверждено и направлено на получение дохода (подп. 20 п. 1 ст. 265 , п. 1 ст. 252 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/566 .

В отношении бонусов (подарков) действует другой порядок. В частности, стоимость товаров, переданных в виде бонусов (подарков) покупателям по договорам на оказание услуг (выполнение работ), можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих производственных расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное условие – данное мероприятие должно проходить в рамках программы лояльности, то есть для привлечения большего числа клиентов или сохранения уже имеющейся клиентской базы. Подтверждает данный вывод Минфин России в письмах от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/1/513 , от 27 марта 2009 г. № 03-03-06/2/65 .

Если в результате уменьшения задолженности у покупателя не образуется встречного обязательства перед продавцом, то сделка признается оказанной безвозмездно. То есть в данном случае продавец уменьшает сумму задолженности покупателя на безвозмездной основе. Например, если продавец в одностороннем порядке уменьшает задолженность покупателя.

Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ.

Сумму безвозмездно прощенного долга учесть при расчете налога на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, расходы в виде предоставленных покупателю скидок (подарков, бонусов, премий) учитывайте при расчете налога на прибыль на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Например:
– в момент начисления премии (если продавец выплачивает покупателю премию в денежной форме);
– на дату предоставления скидки (если скидка предоставляется при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг);
– в момент передачи бесплатной партии товаров (если продавец предоставляет покупателю бонус);
– на дату подписания продавцом и покупателем документов, свидетельствующих об уменьшении задолженности покупателя (например, акта сверки) (если скидка предоставляется в виде уменьшения задолженности покупателя).

Если покупателю за выполнение условий договора передается бесплатная партия (экземпляр) товара (бонус, подарок), то стоимость такого товара (работы, услуги) учтите в составе расходов при одновременном выполнении двух условий:
– товар отгружен (работы выполнены, услуги оказаны);
– товар оплачен поставщику.

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает оптом бытовую технику. Организация применяет метод начисления. Налог на прибыль платит помесячно.

В сентябре «Гермес» заключил договор купли-продажи с ЗАО «Альфа» на приобретение партии утюгов. На основании договора, если «Альфа» приобретает у «Гермеса» товары на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), «Гермес» выплачивает «Альфе» премию в размере 30 000 руб.

В сентябре объем продаж по договору составил 1 000 000 руб. (без учета НДС). Себестоимость проданных товаров составила 500 000 руб.

В этом же месяце «Гермес» перечислил премию на расчетный счет «Альфы». В учете «Гермеса» бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 180 000 руб. – отражена стоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 500 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС на реализованный товар;

Дебет 44 Кредит 76
– 30 000 руб. – начислена премия покупателю;

Дебет 76 Кредит 51
– 30 000 руб. – выплачена премия покупателю.

В сентябре при расчете налога на прибыль бухгалтер включил:
– в состав доходов – 1 000 000 руб.;
– в состав расходов – 530 000 руб. (30 000 руб. + 500 000 руб.).

Такого мнения придерживается Минфин России и налоговая служба (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60 , п. 2 письма УФНС России по Московской области от 30 марта 2005 г. № 21-27/26431).

Во всех остальных случаях (при выплате премии в денежной форме, предоставлении скидки, уменьшении задолженности) дополнительно начислять НДС на сумму таких поощрений не нужно. Это объясняется следующим.

Объектом налогообложения по НДС является реализация продукции (товаров, работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). При предоставлении такой скидки (премии) реализации товаров, работ, услуг не происходит, поэтому начислять НДС на стоимость предоставляемых покупателям поощрений не нужно.

Подтверждает указанную позицию Минфин России и налоговая служба (письма Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112 , ФНС России от 30 августа 2007 г. № ШС-6-03/688).

Организация применяет упрощенку

Организации, применяющие упрощенку, вне зависимости от объекта налогообложения при определении доходов учитывают фактически поступившие от покупателей суммы. Поэтому при расчете единого налога в доходы включайте выручку, фактически полученную от покупателей (т. е. с учетом скидки) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А.С. Кондратьев обратился в частную стоматологическую поликлинику ЗАО «Альфа» с просьбой удалить больной зуб. По прейскуранту стоимость услуги составляет 1000 руб.

В поликлинике действует система скидок. Владельцам дисконтной карты частная стоматологическая поликлиника предоставляет скидку в размере 10 процентов от стоимости оказанной услуги. Так как у Кондратьева такая карта есть, за удаление зуба он заплатил 900 руб. (1000 руб. – 1000 руб. × 10%). Следовательно, для «Альфы» облагаемая величина дохода – 900 руб.

Вне зависимости от выбранного объекта налогообложения расходы по предоставлению скидок (подарков, бонусов, премий), предоставленных покупателям, организации на упрощенке не учитывают. Это связано с тем, что организации, которые платят единый налог с доходов, при расчете единого налога вообще не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Для организаций, которые выбрали объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходов на выплату (предоставление) покупателям скидок (подарков, бонусов, премий) в этом перечне нет.

Организация применяет ЕНВД

Сумма предоставленных покупателям скидок (подарки, бонусы, премии) на расчет ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК РФ).

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся предоставленные покупателям скидки (подарки, бонусы, премии). Поэтому, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, скидки (подарки, бонусы, премии), предоставленные покупателям в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274 , п. 4 ст. 170 НК РФ).

Скидки (подарки, бонусы, премии), которые организация предоставляет покупателям в рамках деятельности на общей системе налогообложения, при соблюдении условий признания их в налоговой базе могут увеличивать расходы . Скидки (подарки, бонусы, премии), которые предоставляются покупателю в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Торговые предприятия все чаще предоставляют различные скидки покупателям товаров. Как продавцу и покупателю вести бухгалтерский учет таких операций?

Торговая скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых покупателю при условии выполнения им определенных условий, необходимых для получения скидки.

Скидки предоставляются либо в форме уменьшения цены на продаваемый товар либо в форме бесплатной передачи определенного количества товара.

Порядок предоставления скидки и ее размер определяются условиями договора и зависят от срока оплаты, количества закупаемого товара и т.п.

Рассмотрим порядок отражения факта предоставления скидок в бухгалтерском учете продавца и получения данных скидок у покупателя.

Бухгалтерский учет у продавца

Организации торговли самостоятельно определяют цену на свою продукцию. Предоставляемые скидки со стоимости купленных товаров - это не расходы, а всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены.

При этом цена товара с учетом скидки и будет являться ценой, фактически предусмотренной договором купли-продажи. Скидки учитываются при налогообложении и относятся на уменьшение валового дохода (прибыли). Основанием предоставления скидки является внутренний распорядительный документ предприятия торговли.

Величина поступления от продажи товаров (выручка) определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Для определения рыночной цены учитываются обычные надбавки к цене или скидки, которые представляются при заключении сделок с невзаимозависимыми лицами.

Статья 40 НК РФ устанавливает условия, при наличии которых налоговые органы вправе проверять правомерность цены сделки. Из перечисленных в ст.40 при представлении скидок существенными являются следующие условия:

Сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами;

Отклонение цены более чем на 20% в сторону понижения или повышения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Следовательно, если торговая организация продает товары со скидками собственным работникам либо представляет скидки более чем на 20% от уровня цен обычно применяемых в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения цен по сделке и доначислить, в случае необходимости, налоги.

Следует обратить внимание на особые условия, установленные п.3 ст. 40 НК - рыночная цена определяется с учетом скидок, вызванных:

Сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

Потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

Истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

Маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п.3 ст.40 НК РФ, носит, по мнению автора, примерный характер.

Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров.

Скидка при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму

Обычно, скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму устанавливается при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Данный вид скидки позволяет продавцу стимулировать сбыт, увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения за счет этого постоянных издержек обращения.

Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления. Ведь до этого неизвестно, воспользуется ли покупатель правом на ее приобретение или нет. И в бухгалтерском учете до момента предоставления скидки реализация товара отражается по обычной цене, без учета предоставления скидки.

Скидка предоставляется в момент покупки товара

Если условие предоставления скидки выполняется сразу, без отсрочки, т.е. покупатель единовременно приобретает товар в количестве или сумме, необходимой для получения скидки, то у покупателя и продавца нет необходимости отражать факт предоставления скидки в бухгалтерском учете. В этом случае продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой, а у покупателя фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки.

Факт предоставления скидки торговой организацией отражается в бухгалтерском учете специальной проводкой лишь в случае, если реализуемые товары отражены в учете розничной торговой организации по продажной цене. В этом случае предоставленная скидка сторнируется проводкой по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 42. Дальнейшие бухгалтерские проводки отражают реализацию товара исходя из цены фактической реализации.

Необходимость составления сторнировочной проводки объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам предполагает соответствие стоимости товаров, отраженных на счете 41, ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено также в основу расчета величины реализованной торговой наценки. Следовательно, отсутствие при предоставлении скидок соответствующих корректировок продажной стоимости товаров приведет к завышению сумм реализованной торговой наценки.

Если торговая организация (оптовая или розничная) ведет учета товаров по покупным ценам, без использования счета 42, предоставленная в момент покупки товара скидка в бухгалтерском учете не отражается.

Пример 1.

Розничная торговая организация учитывает товар по продажным ценам. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС 14 000 руб. Товар стоимостью 120.000 руб., в т.ч. НДС 20.000 руб., покупатель приобретает со скидкой 10% за 108.000 руб., в т.ч. НДС 18.000 руб. Скидка предоставляется в момент реализации товара на всю партию приобретаемого товара. Для простоты налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.

Отражение операции в бухгалтерском учете продавца:

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 41 Кредит 42

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 68 Кредит 19

- 108 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки).

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 12 000 руб. - (красное сторно) - отражена сумма скидки, предоставленной покупателю с продажной цены товара;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 120 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 38 000 руб. - (50 000-12 000) - (красное сторно) - отражена реализованная торговая наценка;

-20 000 руб. (38 000 - 18 000) - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Крупные розничные торговые организации, реализующие продукты питания и непродовольственные товары, используют систему штрих-кодирования и специальные кассовые терминалы, обеспечивающие ведение учета каждой единицы проданного товара. Такие торговые предприятия ведут учет товаров по покупным ценам. В этом случае факт предоставления скидки покупателям в бухгалтерском учете продавца не отражается.

Пример 2.

Сохраним условия примера 1. Торговая организация розничной торговли учитывает товар по покупным ценам.

Дебет 41 Кредит 60

- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 108 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки);

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-20 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Скидка предоставляется с отсрочкой от момента покупки товара

Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при приобретении товаров в определенном количестве либо на определенную сумму не единовременно, а в течение установленного периода, при котором суммарный объем закупок должен достичь установленного размера для предоставления скидки.

Факт реализации товаров в количестве или сумме, не превышающем необходимого для предоставления скидки, отражается в учете продавца по цене без учета скидки.

В данном случае возможно два варианта представления скидки - либо при наступлении определенных условий скидка представляется на последующие покупки, либо на всю приобретенную, в том числе приобретенную ранее партию товара.

В первом случае отражения скидки в бухгалтерском учете тот же, что и в случае предоставления ее в момент покупки товара.

Во втором варианте после продажи товаров в количестве достаточном, для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных до момента предоставления скидки, подлежит корректировке.

Отражение в учете скидок у продавца в данном случае аналогично отражению суммовых разниц, возникающих при учете выручки в условных единицах.

До 1 января 2000 года сумма скидок (без НДС), предоставленных покупателю по истечении отчетного периода, в котором произошла реализация товара, отражалась в бухгалтерском учете методом красное сторно Дебет 62 Кредит 80. Корректировка НДС производилась бухгалтерской проводкой Дебет 62 Кредит 68 (красное сторно).

С введением в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" корректировке подлежит объем выручки и НДС с использованием счета 46 (90-1*).

Однако при отражении скидок по предыдущим продажам в последующих периодах может возникнуть общая суммарная скидка, превышающая в отдельные периоды размер 20% от текущей цены продажи. Например, 15% по предыдущей продаже и 15% при текущей продаже. В этом случае во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразнее предоставление скидки по предыдущим продажам отражать отдельной бухгалтерской проводкой (каждую по 15%) либо учитывать данный факт в маркетинговой политике компании. Сказанное относится к оптовым торговым организациям или розничным, ведущим учет в покупных ценах.

Поскольку розничная торговля, ведущая учет по продажным ценам, количественный учет товара по счету 42 не ведет, а сумма торговой наценки относится ко всему товару, имеющемуся в наличии в данный момент, выделять отдельной проводкой торговые скидки, предоставляемые по предыдущему периоду, не целесообразно.

Пример 3.

Оптовая торговая организация учитывает товар по покупным ценам. Товар стоимостью 120 000 руб., в т.ч. НДС 20 000 руб. Покупатель приобретает товар в два приема, оплачивая по 60 тыс. рублей за каждую партию и пользуется накопительной скидкой. Скидка предоставляется в размере 10% со всей партии при условии приобретения товара на 120 тыс. руб. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС 14 000 руб. Для простоты налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.

Вариант а)

Вариант б)

Дебет 41 Кредит 60

- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

-60 000 руб. - отражена выручка продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки).

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 35 000 руб. - Списана стоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара без скидки.

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

-54 000 руб. - отражена выручка продажи второй партии товара (по продажной цене с учетом скидки).

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 9 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам со скидкой;

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 6 000 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной первой партии товара при достижении необходимых условий для предоставления скидки,

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 1 000 руб. - (красное сторно)- скорректирован НДС с оборота по реализации первой партии ранее проданного товара с учетом предоставления скидки;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 35 000 руб. - Списана себестоимость второй партии товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-5 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом предоставления скидки на ранее отгруженные товары.

По варианту б) - скидка предоставляется в периоде, не совпадающем с первоначальной реализацией - бухгалтерские проводки аналогичны варианту а), отражение их в учете происходит в отчетном периоде предоставления скидки.

Пример 4.

Сохраним условия примера 3. Организация розничной торговли учитывает товар по продажным ценам.

Вариант а)

Вся сумма оплачена в отчетном периоде, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров.

Вариант б)

Необходимая сумма оплачена в разных отчетных периодах, скидка предоставляется в месяце, не совпадающем с первоначальной реализацией товаров.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Общий блок проводок для обоих вариантов:

Дебет 41 Кредит 60

- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 42

- 50 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

Дебет 60 Кредит 51

- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Отражение первоначальной реализации товара:

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 60 000 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки),

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 10 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 25 000 руб. - красное сторно - сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 60 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 48 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара),

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 8 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 12 000 руб. - красное сторно - сторнируется сумма скидки с продажной цены, предоставленной покупателю по всей партии товара;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 13 000 руб. - (25 000-12 000) - красное сторно - сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 60 000 руб. - списана стоимость второй партии проданных товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-5 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

По варианту б) в следующем отчетном периоде бухгалтерские проводки аналогичны варианту а).

Скидка за скорейшую оплату товаров

Данный вид скидки применяется в оптовых торговых организациях.

Применение этого вида скидки позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и тем самым уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита, что особенно важно в условиях инфляции.

Скидки за скорейшую оплату побуждает покупателя оплатить счет без задержки. Размер скидки, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, если годовая ставка кредитования на момент представления скидки составляет 25%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не более 1,4% (25*20/360). Иногда в счете продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, устанавливая размер скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае чем раньше будет осуществлен платеж, тем значительнее может оказаться скидка.

При предоставлении скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца отражение выручки от продажи товара в момент его отгрузки происходит по цене без учета скидки. Уменьшение цены продукции на сумму предоставленной скидки будет отражаться в учете сторнировочной записью по дебету счетов расчетов и кредиту счетов реализации по мере получения оплаты.

Возможен учет у продавца по цене со скидкой в период действия скидки. Затем по истечении срока действия скидки сумма долга увеличивается на размер предоставленной (неполученной) скидки. В день окончания срока действия скидки продавец доначисляет сумму выручки и оборотные налоги. Однако такой вариант в учете более рискован, ведь не известно, воспользуется покупатель скидкой или нет, а выручка отражается в уменьшенном на сумму скидки размере. Это ведет к недоплате оборотных налогов в течение срока действия скидки (в случаях, когда покупатель не использовал еще такой возможности покупки товара). Поэтому, с точки зрения автора, предпочтителен первый вариант отражения данной скидки в бухгалтерском учете продавца - по факту поступления оплаты.

Рассмотрим пример отражения скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца - организации оптовой торговли в случае определения им выручки для целей налогообложения "по оплате" и "по отгрузке".

Пример 5.

Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца, кроме того, оговорено, что при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка в размере 0,1 % от стоимости товаров за каждый день до срока оплаты. Покупатель произвел оплату товаров на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной ему скидки составила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.

Вариант а)

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

Вариант б)

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по оплате".

Вариант а) "по отгрузке".

При отгрузке товаров покупателям на суммы, на которые покупателям предъявлены расчетные документы:

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене без учета скидки).

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Вариант б) "по оплате".

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получения от покупателя за реализованные товары без учета скидки,

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 76

- 20 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам.

При поступлении от покупателей оплаты за отгруженные товары:

Дебет 51 Кредит 62

- 117 600 руб. (120 000 - 2400) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки).

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 2 400 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной партии товара при поступлении оплаты,

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 76

- 400 руб. - (красное сторно)- скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки;

Дебет 68 Кредит 76

- 19 600 руб. (20 000 - 400) - отражена задолженность бюджету по НДС при поступлении оплаты.

Особое внимание автор хотела бы обратить на начисление налога на пользователей автодорог. Для торговых организаций, которые определяют выручку по мере ее оплаты, налог на пользователей автодорог исчисляется и уплачивается с сумм, фактически поступивших на банковский счет (кассу) в оплату товаров.

Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что суммы налога на пользователей автодорог включаются налогоплательщиками в состав затрат тех периодов, в которые осуществлялась реализация.

Бухгалтеры читают данный пункт Инструкции как включение налога в затраты по начислению с отражением задолженности на счете 76. В этом случае правильно формируется себестоимость продукции, и корректировка себестоимости, приходящейся на неоплаченную выручку, отражается по Справке (приложение 4). Налоговые органы придерживаются иной трактовки данного пункта Инструкции. Они исходят из положения, что основанием для отражения в бухгалтерском учете налога является налоговая декларация за отчетный период. Поэтому организация, определяющая для целей налогообложения выручку от реализации товаров "по оплате", бухгалтерские записи по начислению налога на пользователей автомобильных дорог по отгруженной продукции, за которую оплата еще не поступила, не производит.

Бухгалтерские проводки в периоде поступления выручки:

Дебет 44 Кредит 67 (68*)

- начислен налог на пользователей автодорог с оплаченной выручки (с учетом скидки);

Торговое предприятие в целях поощрения покупателей продукции может представлять определенную часть товара "бесплатно".

Такую передачу можно расценить в качестве безвозмездной с вытекающими налоговыми последствиями для обеих сторон. Во избежание такой трактовки рекомендуется передавать товар не по отдельному отгрузочному документу без указания стоимости, а в обычном порядке, основной и дополнительной партии (скидки) единым отгрузочным документом. Сумма скидки будет соответствовать уменьшению торговой наценки на реализуемую партию товара.

У покупателя в этом случае фактически происходит снижение цены на всю партию товара, по которой в виде дополнительного количества была "бесплатно" предоставлена часть товара. Факт получения такой скидки отражается в бухгалтерском учете продавца и покупателя аналогично рассмотренным выше скидкам корректировочными записями стоимости товара.

Бухгалтерский учет у покупателя

Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально - производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.п.5, 6 ПБУ 5/98).

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных ПБУ 5/98 (п.11 ПБУ 5/98).

Расходы по приобретению реализованных товаров являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров (п.п.7, 9 ПБУ 10/99). Сумма расходов определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком, с учетом всех предоставленных в соответствии с договором скидок (накидок) (п.6.5 ПБУ 10/99).

Приобретенные товары (как и материалы), могут учитываться по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения, средние покупные цены и др.).

В советские времена при стабильных ценах по учетным ценам принято было учитывать поступившие материалы. Переменные транспортно-заготовительные расходы учитывались на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" как отклонения к цене материалов. Товары в торговле было принято учитывать по ценам, указанным в поступивших документах, а транспортные расходы по их доставке учитывались на отдельном субсчете счета издержек обращения.

В настоящее время возникает много отклонений от первоначальной цены материальных ценностей - суммовые разницы, изменение условий договора, предусмотренные ст. 426 ГКРФ, коммерческий кредит, скидки (накидки) поставщиков, суммы, уплачиваемые посредническим организациям, и, наконец, невозмещаемые налоги.

В связи с этим в бухгалтерском учете стало возможным использовать счета 15 и 16 для учета отклонений от первоначальной цены материалов и товаров.

Организация в учетной политике обязана отразить, будет ли она поступление товаров отражать с использованием счетов 15 и 16 в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами, или без использования этих счетов.

В случае использования организацией счетов 15 и 16 необходимо указать что приобретенные товары принимаются к учету на счет 41 "Товары" в сумме фактических затрат на их приобретение в тех случаях, когда информация о них сформирована до момента оприходования товаров на склад.

После принятия товаров к учету все возникающие уточнения стоимости товаров (суммовые разницы, скидки, накидки, - т.е. все факторы, с учетом которых формируются расходы по обычным видам деятельности организации) отражаются в учете на счете 15 и 16.

Кроме того, учетной политикой должен быть определен порядок списания учтенных на счете 16 отклонений. Это требование содержится в п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. При этом списание отклонений не обязательно должно происходить пропорционально стоимости реализованных покупателям товаров.

Возможный вариант списания - в конце отчетного месяца сразу всей суммой (без привязки к конкретной партии товара) на счет 44 (как ранее транспортные расходы) либо 90 как часть расходов на продажу.

Задача бухгалтерии - так определить учетную цену проступающих материалов и товаров, чтобы в дальнейшем минимизировать трудовые затраты по определению отклонений от цены и расчету списания этих отклонений. Чем меньше такое отклонение от учетной, тем меньше погрешность при возможных ошибках в определении налоговой базы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные инструкцией. Например, Планом счетов не предусмотрена часто производимая бухгалтерией операция начисления отложенного НДС бухгалтерской проводкой Дт 90 Кт 76.

Фактические затраты по приобретению товаров отражаются по дебету счета 15 кредиту счета 60. Оприходование товаров, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 41 и кредиту счета 15 по учетным ценам.

Сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения товаров и их учетной ценой (в данном случае суммы накопительных скидок) списывается со счета 15 на счет 16. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути, право собственности на которые перешло к организации, но которые фактически еще не поступили либо по ним отсутствуют документы поставщика.

Сумма числящихся на конец отчетного периода на счете 16 отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей баланса "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок.

Возможно использование только счета 16 (без счета 15), но при этом на данном счете в корреспонденции непосредственно со счетом 60 отражаются скидки, возникающие после принятия товаров на учет по дебету счета 41.

Четкий порядок отражения в бухгалтерском учете покупателя возникающих скидок при расчетах с поставщиками нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, в настоящее время не установлен. Автор предлагает свое понимание данного вопроса.

Рассмотрим пример учета товаров у оптового предприятия с учетом счетов 15 и 16.

Пример 6:

Торговое предприятие приобретает у поставщика товары, которые учитываются по учетным ценам (ценам поставщика без учета предоставляемых скидок). Поставщик предоставляет накопительную скидку. Предприятие приобрело три партии товаров, стоимость одной партии (без учета скидок) составляет 120.000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. При приобретении второй аналогичной партии (120 тыс. руб.) поставщик предоставил скидку в размере 5% - 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб., а при приобретении третьей такой же партии - скидку в размере 10 % от общей цены 12.000 руб., в том числе НДС 2000 руб. В соответствии с учетной политикой учет поступления товаров ведется с применением счетов 15 и 16.

Дебет 15 Кредит 60

- 100 000 руб.(120 000 - 20 000) - отражена задолженность за первую партию товара на основании расчетных документов поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 41 Кредит 15

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Дебет 15 Кредит 60

- 95 000 руб.(120 000 - 20 000 - 5 000) - отражена задолженность поставщику за вторую партию товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 19 000 руб. (20 000 -1 000) - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 15

- 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене;

Дебет 15 Кредит 16

- 5 000 руб. (100 000 - 95 000) отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по второй партии товара (без НДС);

Дебет 60 Кредит 51

- 114 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 19 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Дебет 15 Кредит 60

- 90 000 руб.(120 000 - 20 000 - 10 000) - отражена задолженность за третью партию товара на основании расчетных документов поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. (20 000 -2 000) - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 15

- 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене;

Дебет 15 Кредит 16

- 10 000 руб. (100 000 - 90 000) отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по третьей партии товара (без НДС);

Дебет 60 Кредит 51

- 108 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара;

Дебет 68 Кредит 19

-18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Накопленные на счете 16 разницы, связанные с приобретением товаров, списываются в счета учетов расходов в соответствии с учетной политикой.

Сложность списания отклонений вызвана тем, что с одной стороны, изменение стоимости товаров на счете 41 после постановки их на учет не разрешается правилами бухгалтерского учета, с другой стороны, если учитывать стоимость товаров по повышенной цене, то в момент их реализации возникает недоплата оборотных налогов в связи с неправильным определением разницы между покупной и продажной стоимостью.

Если на момент оплаты поставщику часть товаров еще не реализована покупателям, то есть стоимость этих товаров еще не признана расходом по обычным видам деятельности, у организации нет оснований уменьшать признанные в учете расходы на продажу на всю сумму скидок по всей партии товара, включая ту ее часть, которая приходится на стоимость непроданных товаров.

Поэтому, если товары еще не реализованы, бухгалтеру предстоит решить, списать ли отклонение на счет 41, уменьшив их первоначальную стоимость и нарушив правила бухгалтерского учета, но в дальнейшем при реализации товаров не ошибиться в налогообложении. Либо списывать отклонения на счета 46 (90-2) в момент реализации товаров в части, приходящейся на реализуемые товары и держать в памяти информацию (или выделить отдельный субсчет), что налог на пользователей автодорог в данном случае не должен быть занижен.

Если товары проданы, возможно списание приходящихся на них отклонений в дебет счета 46 (90-2) следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 46 (90-2 *) Кредит 16

- (красное сторно) - списана сумма отклонений, приходящаяся на проданные товары.

Налоговая база по налогу на автодороги в этом случае не возникает (см. пример 7 вариант а).

В случае неиспользования организацией счета 15 и 16 или при предоставлении скидок на ранее проданные покупателем товары не будет ошибочной и бухгалтерская проводка:

Дебет 80 (99*) Кредит 60

- (красное сторно) - увеличена прибыль предприятия на сумму предоставленной поставщиком скидки за реализованный ранее товар;

Дебет 19 (или 68, если зачет НДС был произведен) Кредит 60

Отразим операцию приобретения товара со скидкой организацией розничной торговли, которая учитывает приобретенные товары по продажной (розничной) цене. Естественно, что счета 16 и 16 при этом не используются.

Пример 7:

Розничное торговое предприятие приобретает у поставщика товары на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., которые учитываются по продажным ценам. Наценка составляет 32%. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки товара. Договором предусмотрена отсрочка платежа на 2 месяца. Поставщик предоставляет скидку за скорейшую оплату (с отсрочкой от момента покупки товара) - при досрочном расчете скидка представляется в размере 0,1% от стоимости товаров за каждый день до срока установленной оплаты. Оплата поставщику произведена на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной поставщиком скидки составила 2 400 руб., в том числе НДС 400 руб.

Вариант А) До момента оплаты поставщику приобретаемого со скидкой товара он реализован покупателю.

Вариант б)

Вариант А)

Оплата произведена и скидка получена после реализации товаров.

Поскольку на момент оплаты поставщику товары были уже реализованы покупателям, факт предоставления скидки отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу".

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 132 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара),

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 22 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 32 000 руб. - красное сторно - сторнируется сумма реализованной торговой наценки;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 132 000 руб. - списана стоимость проданного товара

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-10 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

- 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 60

- 2 000 руб. - (красное сторно) списана предоставленная скидка за ранее приобретенный товар,

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-2 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом скидки заключительными оборотами месяца.

Таким образом, общий финансовый результат от реализации товара составил 12 тыс. рублей (10 тыс. первоначально до момента предоставления скидки и 2 тыс. руб. за счет полученной скидки (без НДС)).

Поскольку происходит корректировка полученной выручки, встает вопрос надо ли доначислять НДС и оборотные налоги.

От покупателя фактически полученная выручка не изменилась(132 000 руб.), с нее был уплачен НДС в сумме 22 000 руб. Корректировка ранее учтенного на счете 19 НДС произведена, к вычету принят НДС в размере, оплаченном поставщику. В отношении НДС нарушений нет.

Что касается налога на пользователей автодорог, то согласно п. 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" дата реализации определяется либо датой отгрузки либо датой получения денежных средств в зависимости от принятой продавцом даты определения выручки для целей налогообложения.

Объем выручки определяется по первичным документам в момент фактической продажи товаров. Таким образом, доначислять на сумму полученной скидки налог на пользователей автодорог, по мнению автора, не следует.

Вариант б)

До момента оплаты поставщику (отражения скидки) товары не реализованы покупателю.

Поскольку на момент оплаты поставщику товары еще не были реализованы покупателям, предоставленная скидка может быть отражена в учете путем корректировки суммы торговой наценки на эти товары.

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 42

- 32 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

Дебет 60 Кредит 51

- 117 600 руб. (120 000 - 2 400) - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 4 00 руб. - (красное сторно) учтен НДС по предоставленной скидке;

Дебет 68 Кредит 19

- 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает дебетовых оборотов по счету 42 "Торговая наценка".

Если возникшую скидку списать в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу", в корреспонденции с кредитом счета 60, и одновременно скорректировать торговую наценку в корреспонденции с кредитом счета 42 то сумма торговой наценки уменьшится, но на счете 41 стоимость товара останется прежней, и возникнет расхождение между данными счета 41 и 42.

Поэтому в данном случае автор не видит других вариантов, кроме корректировки стоимости товара на счете 41 и с учетом этого увеличения торговой наценки на сумму предоставленной скидки, если продажная стоимость товара не меняется, либо корректировка торговой наценки до заданного процента:

Дебет 41 Кредит 60

- 2 000 руб. - (красное сторно) предоставлена поставщиком скидка за ранее приобретенный товар, находящийся на балансе,

Дебет 41 Кредит 42

- 2 000 руб. -увеличена сумма торговой наценки.

либо

Дебет 41 Кредит 42

- 640 руб. (32 000 - 98 000 * 32%)(красное сторно) -уменьшена сумма торговой наценки в связи с предоставленной скидкой покупателя.

В этом случае продажа будет отражена верно и оборотные налоги будут так же начислены верно.

В случае, когда скидки предоставляются покупателю в следующем отчетном году, после того, как покупателем они уже проданы и сформирована прибыль от их реализации, такие скидки учитываются в составе внереализационных доходов как по операциям прошлых лет, выявленная в текущем году (п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552).

После оплаты поставщику товаров и предоставлении им скидки по операции прошлых лет:

Дебет 60 Кредит 51

- произведена оплата поставщику за товар,

Дебет 80 (91-2*) Кредит 60

- (красное сторно) - отражена предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар (без НДС),

Дебет 19 (или 68, если вычет НДС был произведен) Кредит 60

- (красное сторно) отражено уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.

* в скобках отмечены номера счетов по Новому Плану счетов при условии их отличия от старого Плана счетов.

** Счет 62 вместо счета 50 будет применяться предприятием розничной торговли в случае предъявления покупателем кредитной карты. Одновременно она может являться и дисконтной.

В бухгалтерском учете имеет значение, когда именно предоставлена скидка. Если это происходит в момент продажи, то она уменьшает сумму выручки (подп. 6.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% в момент продажи.
Сумма скидки составила:
7080 руб. * 50 шт. * 1% = 3540 руб.

Бухгалтер ООО «Поставщик» отразил предоставление скидки следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1
350 460 руб. (7080 руб. * 50 шт. – 3540 руб.)– отражена выручка от продажи товаров с учетом скидки;

53 460 руб. (350 460 руб. * 18% : 118%) – начислен НДС с выручки.

Сумма выручки без НДС равна 297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.)

Если скидка предоставляется после того, как товар реализован, то продавец отражает выручку без учета скидки. Бухгалтерский учет будет отличаться.

ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% при оплате товара в течение суток, следующих после отгрузки. ООО «Поставщик» отгрузило товар 9 сентября 2013 года, 10 сентября ООО «Покупатель» перечислил оплату за мониторы с учетом скидки. 9 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» отразил продажу в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90-1
354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.) – отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 руб. * 18% : 118%) – начислен НДС с выручки.

10 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» выставил корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62
– получена оплата от покупателя с учетом скидки;

Дебет 62 Кредит 90-1
3 540,00 руб. (354 000 руб. * 1%) – сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки;

540 руб. (354 000 руб. * 18% : 118% * 1%) – принят к вычету излишне начисленный НДС, приходящийся на сумму скидки.

На конец отчетного периода сумма выручки (без учета НДС) составит: 297 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – (3540 руб. – 540 руб.)

В налоговом учете скидки, предоставленные покупателю, или премии, выплаченные за достижение определенного объема закупок, оговоренные в договоре, продавец учитывает как внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важно, когда пришло время для бонуса: сразу после отгрузки товаров или в конце года.

Бухучет у покупателя

Бухгалтерский учет скидок у покупателя также будет различаться в зависимости от того, когда получена скидка. Если она предоставляется в момент приобретения товара, то покупатель приходует продукцию уже с учетом скидки.

ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов. По условиям договора при покупке была предоставлена скидка на товар в размере 1%. Стоимость партии без учета скидки составила 354 000 руб., а с ее учетом – 350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 53 460 руб. (350 460 руб. * 18% : 118%).
Бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60
297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.) – оприходованы мониторы с учетом скидки;

Дебет 19 Кредит 60
53 460 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. – перечислена оплата за товары;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. – уплаченный продавцу НДС принят к вычету.

Скидку, полученную после того, как товар принят к учету, покупатель отражает иначе. Изменить стоимость принятых товаров не позволяет пункт 12 ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9.06.2001 г. № 44н).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. И потому полученную скидку покупатель относит в состав прочих доходов.

Скидка изменяет цену товара, поэтому покупателю придется восстановить часть принятого к вычету НДС на сумму полученной скидки. Основанием к этому послужит корректировочный счет-фактура и первичные документы на товар (п. 3 ст. 170 НК РФ).

ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов по цене 7080 руб. каждый (в том числе НДС – 1080 руб.). По условиям договора, оплатив товар в течение следующих после покупки суток, ООО «Покупатель» получил скидку 1%. Товар прибыл 9 сентября 2013 года, 10 сентября покупатель оплатил стоимость мониторов с учетом скидки. Цена 50 мониторов составила 354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.), в том числе НДС 54 000 руб. (354 000 * 18% : 118%). 9 сентября 213 года бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60
300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – оприходованы купленные мониторы;

Дебет 19 Кредит 60
54 000 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам.

10 сентября 2013 года была перечислена оплата с учетом скидки. Ее сумма составила 3540 руб. (354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 540 руб. (3540 руб. * 18% : 118%). В тот же день покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%) – перечислена оплата с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 91-1
3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.) – сумма скидки без учета НДС включена в состав прочих доходов;

Дебет 19 Кредит 60
540 руб. – восстановлен НДС, приходящийся на сумму скидки;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. (54 000 руб. – 540 руб.) – принят к вычету НДС по приобретенным мониторам.

Покупная стоимость мониторов без учета НДС составит – 300 000 руб.
Сумма скидки за вычетом НДС составит 3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.)

Премии и НДС

Покупатель, получивший премию за определенный объем закупок, не обязан восстанавливать принятый к вычету НДС. Согласно Налоговому Кодексу, восстанавливать налог нужно только в том случае, если уменьшение стоимости закупаемых товаров прямо предусмотрено договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Недавно специалисты Минфина в пояснили, что если дело касается премии за покупку продовольственных товаров, то восстанавливать НДС не нужно в любом случае.

Нередко в контракте поставки есть условие о том, что приобретая определенное количество продукции, покупатель получает премию. Налоговая инспекция часто трактует эти бонусы как уменьшение стоимости товаров и требует восстановить принятый к вычету НДС на сумму уценки. Упомянутое защищает интересы налогоплательщиков. Логика финансистов следующая.

Размер вознаграждения покупателю за приобретение определенного количества товаров включается в цену договора. При определении стоимости товаров эта сумма не учитывается. Таким образом, премии не изменяют цену продукции, а значит оснований восстанавливать принятый к вычету НДС нет.

И действительно, налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК, с учетом акцизов и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Для справки: в статье 105.3 НК изложены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Налоговая система России

Чем руководствоваться при уплате налогов. Как зарегистрироваться в налоговой инспекции. Схемы расчета налогов, порядок и сроки уплаты, зачета и возврата Заполнение и подача деклараций. Проверки и ответственность за налоговые нарушения.

С 1 июля 2013 года НК дополнен новым положением. Теперь в законодательстве прямо прописано, что выплата или предоставление продавцом премии или поощрительной выплаты покупателю не уменьшает стоимость отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. При этом премия или поощрительная выплата должна предоставляться за выполнение покупателем определенных условий договора. Одним из таких условий может быть приобретение определенного объема товаров (работ, услуг). В статье отдельно оговорено, что премия продавца не уменьшает ни цены товаров, ни вычет по НДС, применяемый покупателем (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Согласно НК, исключение из этого правила составляют случаи, когда контрактом прямо предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой премии. В письме Минфина речь идет о торговле продовольственными товарами, и значит, даже если бы такое условие и было в договоре поставки, оно противоречило бы законодательству. Поясню, что имеется в виду.

Дело в том, что деятельность по торговле продовольственными товарами регулируется в том числе Федеральным законом от 28 декабря 2009 года № 381-ФЗ. Согласно норме, размер вознаграждения покупателю в связи с приобретением у продавца определенного количества товаров нужно включать в цену договора, и эти суммы нельзя учитывать при определении стоимости продуктов (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ).

Исходя из этого, премия покупателю за достижение определенного объема покупок не уменьшает цену этих товаров независимо от того, есть такое условие в договоре или нет. И поэтому восстанавливать суммы налоговых вычетов по НДС покупатель не должен (письмо Минфина России от 25.07.2013 г. № 03-07-11/29474).